¿Están sujetos al IGSV todos los servicios prestados con ocasión de la venta de mercancías gravadas?

En muchos casos ya, la Administración Tributaria ha considerado la totalidad de las ventas como ventas gravadas de conformidad con el artículo 11 inciso b) de la ley del Impuesto General sobre las ventas(IGSV), debido a que, como complemento de la venta de mercancías gravadas, se brinda un servicio, sin que en este intervenga una tercera persona, con lo cual, tanto la venta de la mercancía como del servicio forman parte de la base imponible para el cálculo del impuesto de ventas.   

Al respecto, tratándose del gravamen de servicios no sujetos, en los cuales se incluyen mercancías o bienes gravados, el Tribunal Fiscal Administrativo siempre ha sostenido el criterio de que:... “tratándose de servicios prestados por las empresas recurrentes, para que los mismos se encuentren gravados con el impuesto general sobre las ventas, necesaria e invariablemente, deben encontrarse taxativamente enumerados, dentro de la lista contemplada en el artículo 1º de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas.  En este orden de ideas, cualquier otro servicio que no se encuentre claramente enumerado en el citado texto legal, por vía analógica e integrativa, de acuerdo con el principio de reserva de ley contenido en los artículos 5º y 6º del Código Tributario y 121 inciso 13 de la Constitución Política, no pueden ser incididos con el citado impuesto”.  Este criterio, aun cuando, originalmente, dio origen a muy diversas interpretaciones de los órganos jurisdiccionales, hoy día la jurisprudencia de aquellos órganos y de la Procuraduría General de la República, han evolucionado en el sentido que el Tribunal Fiscal Administrativo, originalmente expuso en los diversos asuntos que fueron de su conocimiento. En esta dirección se había dictado el pronunciamiento de la Procuraduría No. C- 031-97 de 21 de febrero de 1997, el cual concluyó, entre otros aspectos seis aspectos medulares sobre este tema, a saber, que: 1-. Los servicios que pueden resultar gravados por el Impuesto de Ventas son los de hotelería, restaurantes, cantinas y los prestados en los centros nocturnos, sociales, de recreo y similares. 

En aplicación del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, otros servicios turísticos no pueden ser gravados con este impuesto, por lo que están excluidos de este tributo los servicios que sean producto de la “incorporación” de otros servicios. 2-.  El debido respeto del principio de reserva de ley impide aceptar la posibilidad de que puedan resultar gravados servicios “por incorporación”, situación que sí es factible tratándose de las ventas.  Simplemente, los servicios que resulten de una “incorporación” de diferentes servicios, constituyen una actividad diferente y si no está contemplada en el artículo 1º, no puede considerarse gravada. 3-.  Ha entendido también la Procuraduría que la conjunción de los artículos 1º, 3º y 2º de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas permite afirmar que los servicios no contemplados en el primer artículo no están sujetos a ese tributo, con independencia del sujeto que preste el servicio.  Por consiguiente, la no- sujeción procede aun cuando el servicio sea prestado por el propio contribuyente. En consecuencia, habida cuenta que el artículo 1º no diferencia entre el contribuyente o terceros que prestan el servicio no sujeto, estima la procuraduría que el artículo 11, inciso b), al incluir la frase “valor de los servicios”, hace referencia a los servicios gravados sin comprender los llamados servicios no sujetos. 

Lo anterior debido a que la deducción del valor de los servicios está condicionada a que el servicio se preste por terceros, lo que conduciría a gravar servicios no sujetos prestados por el propio contribuyente, situación que no se conforma con la economía general de la Ley. 5-. Por lo expuesto, deviene en infundada, la afirmación de la Administración Tributaria de que está gravado “cualquier servicio, normalmente exento, que se preste con motivo de la venta de una mercadería gravada o de otro servicio gravado”, ya que esa afirmación dejaría insubsistente el concepto “objeto del tributo” contenido en el artículo 1º de la ley y lesionaría flagrantemente el principio de reserva de ley en materia tributaria. 6-.  El artículo 17 del Reglamento Ejecutivo a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas no se conforma en su literalidad con los principios establecidos en el artículo 11 de la citada Ley.  Dichas conclusiones, desafortunadamente, son olvidadas un día sí y otro también por la Administración, en perjuicio de los contribuyentes, pese a su siempre indestructible actualidad.

Mario Hidalgo Matlock
Socio de Impuestos y Legal
Grant Thornton
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